La questione dell’esenzione dall’IMU per gli enti ecclesiastici ed in generale per gli enti che esercitano attività istruttive ed educative senza scopo di lucro troverà un punto di snodo con l’entrata a regime del pacchetto fiscale per gli enti del terzo settore a partire dal primo gennaio 2026 dopo la pubblicazione della Confort Letter da parte dell’ufficio per la concorrenza dell’Unione Europea.
Ricapitoliamo lo stato della questione.
Ai sensi dell’art. 7, comma 1, lett. i) del DLVO n. 504/1994, sono esenti dall’imposta comunale sugli immobili: “I) gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all’art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con DPR. n. 917/1986, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’art. 16, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222. L’esenzione spetta per il periodo dell’anno durante il quale sussistono le condizioni prescritte”.
L’art. 7, comma 2-bis, del DL, n.203/2005, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 248/2005, ha poi stabilito che “l’esenzione disposta dall’articolo 7, comma 1, lettera i), del DLVO, n. 504/1992, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse“.
L’art. 39, comma 2-bis, del DL n. 223/2006 ha diversamente stabilito che “L’esenzione disposta dall’articolo 7, comma 1, lettera i), del DLVO n. 504/1992, si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera che non abbiano esclusivamente natura commerciale“.
Infine, l’art. 91-bis del DL n.1/2012 ha da ultimo così disciplinato la materia: “1. Al comma 1, lettera i), dell’articolo 7 del DLVO n. 504/1992, dopo le parole: «allo svolgimento » sono inserite le seguenti: «con modalità non commerciali». 2.Qualora l’unità immobiliare abbia un’utilizzazione mista, l’esenzione di cui al comma 1 si applica solo alla frazione di unità nella quale si svolge l’attività di natura non commerciale, se identificabile attraverso l’individuazione degli immobili o porzioni di immobili adibiti esclusivamente a tale attività. Alla restante parte dell’unità immobiliare, in quanto dotata di autonomia funzionale e reddituale permanente, si applicano le disposizioni dei commi 41, 42 e 44 dell’articolo 2 del DL n. 262/2006, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2006, n. 286. Le rendite catastali dichiarate o attribuite in base al periodo precedente producono effetto fiscale a partire dal 1 ° gennaio 2013. 3.Nel caso in cui non sia possibile procedere ai sensi del precedente comma 2, a partire dal 1 ° gennaio 2013, l’esenzione si applica in proporzione all’utilizzazione non commerciale dell’immobile quale risulta da apposita dichiarazione. Con successivo decreto del MEF da emanare ai sensi dell’articolo 17, comma 3, della legge 17 agosto 1988, n. 400, entro sessanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, sono stabilite le modalità e le procedure relative alla predetta dichiarazione e gli elementi rilevanti ai fini dell’individuazione del rapporto proporzionale. 4.È abrogato il comma 2-bis dell’articolo 7 del DL n. 203/2005, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 248/2005».
Per quanto specificamente concerne il diritto all’esenzione dall’imposta per gli istituti religiosi, la Corte di Cassazione ha affermato il consolidato principio secondo cui “in tema di imposta comunale sugli immobili (ICI), l’esenzione dall’imposta prevista dal DLVO, n.504/1992, art. 7, comma 1. lett. i), è subordinata alla compresenza di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell’immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate dal legislatore ai fini dell’esenzione, e di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (DPR n. 917/1986, art. 87, comma 1, lett. c), cui il citato art. 7 rinvia). La sussistenza del requisito oggettivo – che in base ai principi generali è onere del contribuente dimostrare – non può essere desunta esclusivamente sulla base di documenti che attestino a priori il tipo di attività cui l’immobile è destinato, occorrendo invece verificare che tale attività, pur rientrante tra quelle esenti, non sia svolta, in concreto, con le modalità di un’attività commerciale” (ex multis Cass. civ., n. 5485/2008).
In una sentenza recente (13381 del 4.11.2024) la Corte di giustizia tributaria di primo grado di Roma ha ritenuto che i servizi educativi-didattici offerti da un ente ecclesiastico in un immobile di proprietà giustificassero l’esenzione tanto in termini soggettivi che oggettivi. In particolare, la Corte ha ritenuto di doverne escludere il carattere della commercialità atteso l’ammontare delle rette corrisposte dagli alunni fosse tale da coprire solo una frazione del costo effettivo del servizio reso e, in ogni caso, inidoneo a garantire da solo la parità di bilancio. In sostanza, dice la corte romana, può ritenersi provato l’assunto che il corrispettivo medio, per tutti i cicli scolastici, fosse “simbolico” e comunque di gran lunga inferiore al costo medio per studente fissato dal MIUR. A questo proposito come è noto la Corte di cassazione, con ordinanza n.10124/2019, ha ritenuto non vincolante il DM del MEF n. 200/2012. Tuttavia per la controversia in parola ma anche in termini più generali non sembra ostativo alla sussistenza dei requisiti di esenzione: infatti in questo caso non solo è da rilevare che la retta richiesta dalla scuola (Corrispettivo Medio) è inferiore al costo medio per studente (CMS) pubblicato nel sito internet del MIUR ma è la sproporzione fra i due valori che semmai consente di affermare che l’attività non viene svolta con modalità commerciali, in quanto la retta è “tale da coprire solamente una frazione del costo effettivo del servizio” (Cassazione n. 10754 del 2017) ed i ricavi non sono idonei, nemmeno tendenzialmente, a perseguire il pareggio di bilancio.
Nel caso di specie la retta copriva solo il 70% dei costi come appostati in bilancio e tanto basta ad escludere, anche sotto questo punto di vista, la commercialità opposta dall’ente impositore.
In altre parole, e per maggior chiarezza, appare del tutto corretto affermare che il valore indicato nel DM n. 200/2012 non sia vincolante, in quanto essendo espresso un costo medio, appare evidente che siano compatibili con il carattere commerciale dell’attività anche valori inferiori. Non può negarsi tuttavia che il suddetto DM possa essere considerato come utile parametro di riferimento a livello comparativo soprattutto quanto le rette di un istituto scolastico non siano di molto inferiori al dato medio per percentuali contenute.
Il DLVO n. 117/2017, ovvero il cd. Codice del Terzo settore, all’art. 82.6 stabilisce che: “6.Gli immobili posseduti e utilizzati dagli enti non commerciali del Terzo settore di cui all’articolo 79, comma 5, destinati esclusivamente allo svolgimento con modalità non commerciali, di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, di ricerca scientifica, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonché delle attività di cui all’articolo 16, comma 1, lettera a), della legge 20 maggio 1985, n. 222, sono esenti dall’imposta municipale propria e dal tributo per i servizi indivisibili alle condizioni e nei limiti previsti dall’articolo 7, comma 1, lettera i), del decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 504, dall’articolo 9, comma 8, secondo periodo, del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, dall’articolo 91-bis del decreto-legge 24 gennaio 2012, n. 1, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 marzo 2012, n. 27, e dall’articolo 1, comma 3, del decreto-legge 6 marzo 2014, n. 16, convertito, con modificazioni, dalla legge 2 maggio 2014, n. 68, e relative disposizioni di attuazione”.
Appare pacifico che anche per gli ETS si debba ritenere sussistente l’esenzione, tuttavia, recenti fonti governative hanno assicurato la volontà di disciplinare la questione con l’ipotesi di convogliare in una norma di rango primario le più rilevanti previsioni del DM 200/2012.